Názor k problematice odpisování darovaného majetku
V minulém roce jsem se setkal s názorem auditorů (buď při vlastním auditu nebo na školení), že se při odepisování darovaného majetku postupuje obdobně jako při odepisování majetku pořízeného z dotace. Dle § 38 vyhlášky 504/2002 Sb. musí být odpis majetku pořízeného z dotace kompenzován snížením vlastního jmění ve prospěch ostatních výnosů – výsledkový dopad odpisů dotovaného majetku je tedy nulový. Obdobnou povinnost někteří autoři předpokládají i u majetku darovaného, avšak ve vyhlášce 504/2002 a ani ve Standardech pro neziskovou se ustanovení, které by takovou povinnost dávalo nenachází.
Nejčastější argumentace se opírá o ustanovení vyhlášky 504/2002 Sb., která vymezuje náplň položek výkazů účetní závěrky. Zde je v § 18 odst. 1 definována náplň položky vlastní zdroje, která obsahuje tuto formulaci „dále se zde uvádí hodnota bezúplatně nabitého nehmotného a hmotného majetku snížená o oprávky“. Tato formulace je pak základem argumentace viz výš, dále se pokusím tuto problematiku objasnit.
Daňové odpisování darovaného majetku
Zde je situace poměrně jasná a přehledná. V zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů je v § 27 odst. ch) stanoveno, že „hmotný majetek, jehož bezúplatné nabytí bylo předmětem daně darovací a bylo v době nabytí od daně darovací osvobozeno“ je vyloučen z odepisování.
Tedy daňově lze odepisovat darovaný majetek pouze tehdy, pokud dar nebyl předmětem daně darovací (což se týká pouze fyzických osob) nebo byl předmětem této daně a nebyl osvobozen. Ale v případě daňových odpisů, žádný spor není.
Účetní odpisování darovaného majetku
Bilanční rovnice stanovuje, že AKTIVA a PASIVA se rovnají – při správném podvojném a souvztažném účtování ani nelze jinak. Majetek organizace pak tedy nahlížíme dle jeho druhu a dle zdrojů, které jej kryjí či z nichž byl pořízen. Nejčastější formou pořízení majetku je jeho koupě, zdrojem pak mohou být vlastní prostředky (ze zisku, odpisy), vklad zakladatele, dotace, dary, finační leasing…. V případě neziskové organizace bývá zdrojem majetku i jeho darování.
Odpisování je pak peněžním odhadem částky jak se dané aktivum za určité období opotřebovalo – morálně, fyzicky. Kovanicová pak uvádí, že „účetní odpisy systematicky a racionálně rozkládají náklady vyvolané opotřebením majetku do řady období podle předpokládané doby používání aktiv“. Odpisy tedy zabezpečují aktuální princip účetnictví, tedy věcně a časově správně přiřadit náklady k výnosům, které jsme díky dlouhodobému aktivu dosáhli. Odpisování není proces týkající se hodnoty majetku. Kovanicová dále uvádí , že „odpisy nejsou nástrojem, umožňujícím přiblížení k běžné, reprodukční či prodejní ceně odpisovaného majetku.“ Vnímání odpisování je tedy nutné oddělit od zdroje krytí majetku a následného prodeje majetku
Podrobným studiem několika knih ani důkladným googlováním jsem nenalezl, žádný výklad či komentář týkající se snižování odpisu darovaného majetku. Prošel jsem účtové postupy pro neziskové organizace od roku 2001 s tímto poznáním. Do roku 2002 neznali postupy účtování pro neziskové organizace (dané Opatřením MF čj. 283/76 102/2000) žádnou úpravu odpisů ani u majetku pořízeného z dotace. Upravování majetku pořízeného dotace zavádí až vyhláška 504/2002 poprvé pro účetní období roku 2003, sic nedokonale jako úpravu ve výkazech. Co je smyslem tohoto ustanovení – nenapadá mne nic jiného než, že se chce trochu zmanipulovat hospodářské výsledky neziskovém – aby neudržitelnost jejich financování nebyla tak do očí bijící.
Růžena Růžičková uvádí „pokud zákon nebo vyhláška stanoví, že určitý druh majetku se účetně odpisován, pak není podstatný způsob nabytí majetku“. Nezisková organizace sice může tvořit odpisy, ty však v případě dotace výsledkově nuluje. Lze to ještě označit za odpisování ? Ale tento způsob vlastně nedělá nic než, co se děje s nepokrytými odpisy. Ty totiž vytvoří ztrátu, která pak sníží vlastní jmění., což ovšem proběhne rozvahově tedy korektněji. Metoda daná vyhláškou k účetnictví zastírá věrný a poctivý obraz o stavu majetku a hospodaření.
Neboť varianta 1, což je snížení vlastního jmění do výnosů oproti odpisu majetku hrazeného z dotace, pokud byla ztráta hospodaření daná pouze odpisy dotovaného majetku je nyní HV výsledek 0. Což při interpretaci výkazů vlastně znamená „hospodaření organizace je vyrovnané, ke svým nákladům dokáže získat zdroje a dokonce je schopna pokrýt i opotřebení dlouhodobého majetku, organizace je stabilní; ale proč si snižuje vlastní jmění?“.
Oproti tomu varianta 2, organizace má ztrátu z nepokrytých odpisů a ztráta se projeví v HV a ten v pasiv. Tato situace je na základě výkazů snadno interpretovatelná a reálně popisuje situaci,„organizace není schopna tvořit zdroje na obnovu dlouhodobého majetku, její stabilita v delším období je nejistá, což se projevuje kumulovanou ztrátou (snižováním jmění)“.
Proč tedy „pochybnou“ metodu danou vyhláškou stanovenou pro majetek pořízený z dotace rozšiřovat i na majetek získaný darem? Vždyť ve vyhlášce o tom není zmínka a i standardy mlčí. A jediným argumentem je nepochopení části ustanovení § 18 odst. 1 vyhlášky 504/2002.
§ 18
Vlastní zdroje
(1) Položka A.I.1. Vlastní jmění obsahuje hodnotu vlastních zdrojů majetku účetní jednotky. V položce se uvádí v případech, kdy to ukládá nebo připouští zvláštní právní předpis, hodnota povinného nebo dobrovolného majetkového vkladu zakladatelů účetní jednotky, jmenovitě zapsaná do příslušného rejstříku. Položka obsahuje i dotace, pokud byly přijaty jako zdroj pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Dále se zde uvádí hodnota bezúplatně nabytého dlouhodobého nehmotného a hmotného odpisovaného majetku snížená o oprávky, hodnota bezúplatně nabytého neodpisovaného majetku, pokud je bezúplatně nabytý majetek určen na činnost účetní jednotky. Uvádějí se zde i hodnota nově zjištěného a v účetnictví dosud nezachyceného neodpisovaného dlouhodobého majetku a zdroje převedené z fondů.
Toto ustanovení vyhlášky je rozvedeno v Českém účetní standardu č. 413 v oddíle 4.1.3 a 4.1.4. Je třeba zdůraznit, že ustanovení vyhlášky v § 18 je zcela identické se zněním předchozích právních předpisů pro účetnictví a také standardy se od tohoto znění neodchylují. Těžko si představit, že by se nikdo z autorů věnujících se účetnictví neziskovek o povinnosti snižovat odpisy darovaného majetku, nezmínil.
ČUS č. 413
4.1.3. Ve prospěch účtu 901 - Vlastní jmění se účtuje zejména
- vklad zakladatele, pokud tak stanovuje zvláštní právní předpis,
- přijatá dotace nebo finanční dar na pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, určených pro vlastní činnost účetní jednotky,
- bezúplatně převzatý dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, určený pro vlastní činnost
účetní jednotky,
- převod zisku (nebo jeho části) za minulé účetní období z účtu 931 - Výsledek hospodaření
ve schvalovacím řízení, pokud se nepřevádí do fondů,
- převod zdrojů z fondů při jejich použití na nákup dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, pokud jsou zřízeny,
- převod zdrojů při zrušení nebo snížení fondů,
- pořizovací cena nově zjištěného a v účetnictví doposud nezaúčtovaného neodpisovaného
dlouhodobého majetku.
4.1.4. Na vrub účtu 901 se účtuje zejména
- převod ztráty za minulé účetní období (maximálně však do výše zůstatku vykázaném na tomto účtu) z účtu 931 - Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení,
- povinnost finančního vypořádání dotace poskytnuté v minulých letech v případech, pokud se vztahovala k vlastní činnosti,
- pořizovací cena bezúplatně předaného dlouhodobého majetku snížená o vyúčtované oprávky,
- tvorba fondu pokud to umožňuje zvláštní právní předpis (např. fond reprodukce investičního majetku u vysokých škol)
- poměrná část odpisů majetku pořízeného z dotace zúčtovaná do výnosů.
Standardy v tomto ustanovení pouze rozvijí znění vyhlášky. Ale ani v těchto ustanoveních nelze nalézt nic, co by podpořilo teorii o snižování vlastního jmění ve vazbě na odpisy majetku pořízeného z dotace. Toto rozhodně formulace (tučné viz výše) neznamenají. Dle 4.1.4 se účtuje na vrub účtu 901pořizovací cena bezúplatně předaného dlouhodobého majetku snížená o vyúčtované oprávky – což je zůstatková cena (PC – oprávky) majetku, který bezúplatně předáváme, tedy nikoliv odpisy každý rok, ale až v okamžiku bezúplatného předání – tento způsob bezúplatného předání však není darování. Neboť o zůstatkové ceně darovaného majetku se účtuje na účtu 54 viz ČUS č 409 oddíl 7.4. Jedná se o takové bezúplatné předání – charakteru restitucí, předání majetku na základě jiného právního předpisu. Blíže např. Blažena Petrlíkováhttps://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d8849v11663-vlastni-zdroje/.
Shrnutí
Požadavek na snížení odpisů darovaného majetku nemá oporu v účetní legislativě pro neziskové organizace, podobná ustanovení nemá legislativa pro podnikatele a veřejné instituce. Aplikace takového postupu je pak svévolným zásahem, který vede k zamlžení vypovídací schopnosti účetnictví.
Argumentace, že u darovaného majetku ho mám ve zdrojích jakoby dvakrát je pak už pouze úsměvná. Neboť to by se mohlo argumentovat i proti vkladům společníků i zřizovatele. Účtování je velmi obdobné jako v případě daru.
Dar majetku zvyšuje Vlastní zdroje i majetek tedy pasiva i aktiva. Tento majetek se postupně opotřebovává – jeho hodnota se nepřímo snižuje prostřednictvím oprávek. Zdroje se však zmenšují pouze v situaci, že nemám roční odpisy pokryté výnosy. Pokud je mám pokryty výnosy potom se mění obsah zdrojů – nekryjí již pořízený dlouhodobý majetek, ale reprezentují změnu hmotného majetku na peníze. Pokud je tedy majetek zcela odepsán, odpisy byly celou dobu odepisování kryty výnosy (náklad nebyl výdajem ale výnos byl příjmem) znamená to, že hodnota dlouhodobého majetku v aktivech je 0 (účet 021 - účet 081), ale výše zdrojů v pasivech se nezměnila a jsou v původní hodnotě majetku, ale již nereprezentují hodnotu majetku, ale peníze nebo pohledávky –reprezentují tak kladný CASH FLOW vlivem pokrytých odpisů. Pokud takový majetek prodám za nenulovou hodnotu – je to jiný výnos, který nesouvisí s hodnotou zdrojů vytvořených odpisy.
Zdroj: https://www.uctonno.cz/inpage/odpisovani-darovaneho-majetku/